发布时间 : 星期一 文章居民企业股权激励计划有关企业所得税会计处理问题更新完毕开始阅读
注：所接受的员工服务的计税基础系基于期权的内在价值，而这些期权授予的等待期为三年，即为了获取授予对象在未来三年内为本企业提供的服务。由于截至第1年末企业仅取得了授予对象在第1年内提供的服务，因此需要将期权的内在价值乘以1/3，以求得第一年内获取的员工服务的计税基础。
因为估计未来所得税抵扣额83,333（50,000*5*1/3）小于累计劳务费用188,000，所以递延所得税收益全部确认为收益。
第2年 年末递延所得税资产：
45,000*8*2/3*40%= 96,000 减年初递延所得税资产 (33,333)
本年递延所得税收益 62,667(注) 注：该金额组成如下：
就本年获得的职工劳务计税基础与账面金额（零）之间的暂时差异确认的递延所得税收益：
45,000*8*1/3*40%= 48,000 以前年度获得的职工服务计税基础调整产生的递延所得税收益：
a.期权内在价值增加影响额：45,000*(8-5)*1/3*40% 18,000 b.期权数量减少影响额：5,000*5*1/3*40% (3,333) 本年递延所得税收益 62,667 因为估计未来所得税抵扣额240,000（45,000*8*2/3）小于累计劳务费用373,000(188,000+185,000)，所以递延所得税收益全部确认为收益。
第3年 年末递延所得税资产：
40,000*13*40%= 208,000 减年初递延所得税资产 (96,000)
本年递延所得税收益 112,000 因为估计未来所得税抵扣额520,000（40,000*13）小于累计劳务费用563,000(188,000+185,000+190,000)，所以递延所得税收益全部确认为收益。
第4年 年末递延所得税资产：
40,000*17*40%= 272,000 减年初递延所得税资产 (208,000)
本年递延所得税收益 64,000 递延所得税收益部分计入损益，部分直接确认为权益如下： 估计未来所得税抵扣（40,000*17） 680,000 累计劳务报酬（188,000+185,000+190,000） 563,000
超额的所得税抵扣 117,000 本年递延所得税收益 64,000 超额直接在权益中确认（117,000*40%） 46,800 计入损益 17,200 第5年 递延所得税费用（递延所得税资产转回） 272,000 直接确认为权益的金额（累计确认递
延所得税收益直接计入权益的部分转回） 46,800 确认为损益金额 225,200 根据期权行权日期权的内在价值确认
的当期所得税（40,000*20*40%） 320,000
当期损益确认金额（563,000*40%） 225,200
直接在权益中确认金额 94,800 小结 利润表 年份 职工劳务费当期所得税递延所得税费所得税费用（收用 费用（收益） 用（收益） 益）汇总 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合计 563,000 188,000 185,000 190,000 (33,333) (225,200) (225,200) (62,667) (112,000) (17,200) 225,200 (33,333) (62,667) (112,000) 权益 46,800 资产负债表 递延所得税资产 33,333 96,000 208,000 272,000 (17,200) (46,800) (94,800) (225,200) (94,800) 四、股份支付交易与专项储备在递延所得税确认方面的异同
从本文的前面部分中可以看出：对于股份支付交易，当会计上确认为费用的期间与税法上允许税前扣除的期间不一致时，在会计处理中可以就到目前为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与账面金额（零）之间的可抵扣暂时性差异确认
递延所得税资产（其中，如果所得税前抵扣金额超过累计确认的报酬费用，则与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认；其余当期或递延所得税应计入损益）。
但对于专项储备能否确认递延所得税资产的问题，证监会会计部在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》（会计部函[2013]232号）中规定：“按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。”
上述处理方式可能会导致产生以下疑问：同样是在确认或计提时借记成本、费用类科目，贷记权益类科目，为何股份支付交易能够确认递延所得税资产，而专项储备不能？这需要从以下方面去解释：
对于股份支付而言，正如IAS 12第68B段所指出的，“到目前为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与账面金额（零）之间的差异，是一项导致产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异”。因此，该项可抵扣暂时性差异的存在，是对股份支付交易确认递延所得税资产的依据和基础。会计上就所接受的员工服务确认费用，是企业与其外部方面（员工）进行交易的结果，相当于员工以不能确认为资产的服务缴纳了部分出资额，作为取得企业权益工具的对价，因而此时确认的费用是符合《企业会计准则——基本准则》对“费用”这一会计要素的定义和确认条件的。
但是，对于专项储备而言，其计提时按照《企业会计准则解释第3号》第三条所确认的费用，并不是本企业对外发生交易的结果，也并未导致企业所有者权益的减少，严格来说并不符合《企业会计准则——基本准则》对“费用”这一会计要素的定义和确认条件，即“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”，所以严格来说专项储备的已计提未使用余额不符合在利润表中确认的条件。相应地，由于以下两项主要原因，对已计提尚未使用的安全生产费、维简费形成的专项储备余额不能确认递延所得税资产：
（1）对专项储备余额尚无明确的用途和支付计划，故企业不能确定该差异的转回时间，也就不能肯定这些差异未来转回时能否有足够的应纳税所得额从而实现暂时性差异所包含的节税利益。
（2）近来也有观点，认为对专项储备确认递延所得税资产的问题能否比照可抵扣亏损和可结转会以后年度扣除的广告费等费用。对此，我们认为不能简单比照。如果可以仅仅依据“明确的用途和支付计划”作为确认递延所得税资产的依据，则无异于承认会计上可以把
尚不符合负债确认条件的承诺事项和待执行合同确认入账，而这明显违反会计基本原理。同时，这些专项储备余额在未来必须根据管理层实际采取的行动（实际使用这些专项储备）才能获准税前扣除，这与可弥补亏损和可结转以后年度扣除的费用存在本质的不同（后者只需确保未来有足够的扣除或弥补额度，就可以自动享受到相应的税收减免利益，无需管理层采取特定的行动；而专项储备未来的节税利益实现，除了要有足够的未来应纳税所得额以外，还必须依赖于管理层在未来实际采取的特定行动，即把专项储备用于规定范围内的支出，在未采取行动之前并未自动享有从以后年度的应纳税所得额中扣除的权利）。因此，对于专项储备能否确认递延所得税资产的问题，不能简单比照“可弥补亏损”或者“可结转以后年度扣除的费用”的处理原则处理。
（3）递延所得税资产本质上是一种在未来抵减应纳税所得额的权利，并且该权利应当是由过去的交易和事项形成（导致）的。这是“资产”这一会计要素的定义和一般确认条件所决定的。而在实际发生专项储备列支范围内的支出之前，企业并不享有在未来就当前已计提的专项储备抵减应纳税所得额的权利，因此在资产负债表日尚不能就一项不存在的抵扣权利确认递延所得税资产。