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浅谈企业债务重组的会计问题
第3章 债务重组中会计问题的案例分析
针对不同的债务重组方式，本文选择混合重组方式中的案例来分析债务重组的会计处理。
2010年2月28日，B公司向A公司赊销一批材料，含税价为4680万元。因A公司突然发生严重的财务困难，而导致无法按合同规定偿还债务。2011年1月14日，A公司与B公司协商对该项债权进行债务重组，B公司已经对此项应收债权计提了80万坏账准备。双方经过谈判达成的债务重组协议内容如下：A公司公司以现金280万元；市场价值600万元的产品（成本为400万）；设备账面价值1900万，累计折旧为200万，评估确认的净值为1800万元；A公司发生的设备运输等相关费用为2万元；B公司获得A公司注册资本的1%。转股后A公司注册资本为10亿元，净资产的公允价值为15.2亿元，假定相关手续已办理完毕，B公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为5万元。不考虑其他相关税费。
3.1 债务人A公司的会计处理
3.1.1 A公司的债务重组分析
（1）债务重组损益分析重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额=4680-[280+600*（1+17%）+1800+152000*1%]=378万元。差额378万元为债务重组利得，计入营业外收入。所转股份的公允价值1520万元与实收资本1000（100000*1%）万元的差额520万元作为资本公积。
（2）抵债资产转让损益分析
抵债资产公允价值与账面价值之间的差额=（600-400）+[1800-(190-200)]=300万元。差额300万元，扣除转让资产过程中发生的相关费用2万元后的数额为298万元，为资产转让收益（其中的运输费用为处置设备产生的费用，应列入资产转让收益，税费也应这样处理）。
抵债产品的公允价值600万元与其账面成本价值400万元（若该存货计提了存货跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备）的差额200万元，为视同销售存货收益，体现在营业利润中。
抵债设备的公允价值1800万元与其账面价值950万元（账面原价-累计折旧-计提的减值准备，即1900-1800-0）的差额为100万元，扣除设备运输费用2万元后98万元，为转让固定资产收益，计入营业外收入。 3.1.2 A公司的会计处理
（1）将固定资产折旧、支付抵债设备运费转入固定资产清理
借：固定资产清理——**设备 17020000
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江南大学太湖学院学士学位论文
累计折旧——**设备 2000000 贷：固定资产——**设备 19000000 银行存款 20000
（2）结转债务重组利得及转让资产损益
借：应付账款——B公司 46800000 贷：主营业务收入 6000000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1020000 固定资产清理——**设备 18000000 实收资本 10000000 资本公积——资本溢价 5200000 银行存款 2800000 营业外收入——债务重组利得 3780000 借：主营业务成本 4000000 贷：库存商品 4000000 借：固定资产清理——**设备 980000 贷：营业外支出——处置非流动资产利得 980000
3.2 债权人B公司的会计处理
3.2.1 B公司的债务重组分析
（1）债务重组损益分析
重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额=4680-[600*（1+17%）+280+1800+152000*1%]=378万元
差额378万元扣除计提的坏账准备80万元后的余额为298万元，应作为债务重组损失，计入营业外支出。 3.2.2 B公司的会计处理
（1）结转债务重组损失
借：银行存款 2800000
库存商品 6000000 应缴税费——应交增值税（进项税额） 1020000 在建工程——在安装设备 18000000 坏账准备 800000 长期股权投资——A公司 15200000
营业外支出——债务重组损失 2980000 贷：应收账款——A公司 46800000
（2）支付安装成本
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借：在建工程——在安装设备 50000 贷：银行存款 50000 （3）安装完毕达到可使用状态
借：固定资产——**设备 18050000 贷：在建工程——在安装设备 18050000
3.3 对债权债务人的会计处理进行的评述
本案例通过债权人和债务人各自对债务重组的处理，以债务重组规定的偿债项目的公允价值为基础，将抵债资产涉及的相关税费的会计处理按照实质重于形式原则和权责发生制，以抵债固定资产的公允价值为基础来分别计算资产转让损益和债务重组损益，最后依据其他相关账户核算方法进行处理。
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第4章 债务重组中存在的会计问题
从案例中可以看出，债务人和债权人有着不同却相对应的会计处理，只是债权人不需要对抵债固定资产清理损益，但是需要将因抵债固定资产安装产生的费用计入固定资产成本。经过调查研究，发现如下问题值得我们探究：
4.1 相关税费的处理在债务重组准则中没有明确规定
以存货抵债应当作为销售处理，以固定资产和无形资产抵债应当视同资产处置；以持有的投资抵债的，应当以持有投资的公允价值扣除账面价值及相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。但是对于以固定资产和无形资产抵债时涉及的相关税费到底应冲减债务重组利得还是应冲减资产转让损益没有一个明确的说法。
4.2 债务重组损益的处置不符合权责发生制原则和配比原则
对债务重组的收益不能一次性计入当期损益。第一，它不符合权责发生制原则，债务重组之所以发生，是为了便于企业在负债过重的困境中得到喘息的机会，然后恢复正常的经营状态。而债务重组也不是能在短时间内发挥效用的，债务人的受益过程是一个相对较长的过程。第二，将该收益计入营业外收入，增加当期利润，就必然会增加当期所得税费用，而这项收益并未给企业带来现金流入，现实的现金流出会递减债务重组的利得，造成短期内企业资金的再度紧张，尤其是在债务重组收益额较大的情况下，问题更加严重。第三，债务人将重组债务的账面价值与重组后的入账价值和预计负债金额之和的差额计入当期损益。这样的处理方式没有很好地遵守权责发生制原则和配比原则。
4.3 债务重组损失的反映违背了一致性原则
从一致性角度看，债权人由于债务重组而获得的债务人用来还债的资产的公允价值与其应收的债权金额之间的差额，无论其会计处理如何，都应该属于同一个事项引起的结果，这个结果应该是债权人最终遭受一定的损失，以低于原债权价值的金额收回了债权。那么，这个损失金额应该计入一个统一的会计账户中，并列报于会计报表的同一个项目里。而按照现行债务重组准则对已提减值准备债权的规定，债权人由于债务重组而发生的损失既可能全部体现在“资产减值损失”项目中；又可能部分体现在“资产减值损失”项目中，部分体现在“营业外支出”项目中。而且，在债务重组当期提供的信息可能会减少会计利润，也可能会增加会计利润，容易使报表使用者产生误解。
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