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第五章 国际避税方法
一、术语解释 1．内部保险公司
内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。也就是说，目前许多内部保险公司的建立不仅有商业原因，而且还有税收方面的原因。
2．滥用国际税收协定
滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。甲、乙两国间签订的税收协定本应使甲、乙两国的居民相互受益，第三国居民本不应从中渔利，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。
3．逆向避税
外国企业将利润从所在的低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。外国企业逆向避税主要为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。这种逆向避税行为实质上已不属于一般意义上的国际避税问题，而是与税收问题有关的跨国公司的经营策略和利益问题。如果说这种行为属于国际避税，那么也只属于广义的国际避税。
4．归属抵免制
归属抵免制即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税的制度。这种制度安排的目的是为避免股息的双重课税。
二、填空题 1．诡设利润 2．推迟课税 3．所有权
4．滥用国际税收协定 5．分公司 6．提供设备
三、判断题（若错，请予以更正）
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1．× 跨国公司如果想利用其海外企业的不同组织形式来避税，那么，在正常盈利阶段，建立子公司更为有利，因为子公司与母公司各自纳税。
2．× 跨国公司以信托方式进行国际避税一般发生在普通法系的国家。 3．× 没有减轻。
4．× 转让定价手段规避母公司居住国的税收仍然有机可趁。
5．√ 跨国公司的逆向避税行为不属于一般意义上的国际避税问题。 6. × 早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国。 7. √ 内部保险公司一旦成为母公司所在国的居民公司，便会影响跨国公司利用之来避税的效果。
四、不定项选择题 1．A、B、C. 2．A、B 3．D． 4．B．
5．B、C、D 6．D．
7．A、B、C、D．
五、问答题
1．跨国法人进行国际避税的手段主要有哪些？
答：跨国法人进行国际避税方式比较复杂，主要包括以下几个方面：
（1）利用转让定价转移利润。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。
（2）滥用国际税收协定。滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。比如甲、乙两国间签订的税收协定，则可以在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。
（3）利用信托方式转移财产。信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。这些国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。因此普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。
（4）组建内部保险公司。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一
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种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。
（5）资本弱化。资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。如果跨国公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向跨国公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何限制）应纳税所得额就会减少；而如果跨国公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向跨国公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，跨国公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样跨国公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。
（6）选择有利的公司组织形式。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的。跨国公司到一国投资办厂，由于各种主观与客观的因素，在生产初期往往亏损较大，这样跨国公司可以先设立一个分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少跨国公司的税收负担。但当生产过了起步阶段，进入正常盈利阶段，则建立子公司更为有利。
（7）纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民。在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。公司法人可以采取不同的移居办法进行避税。假如高税国采取注册地标准判定法人的居民身份，则公司法人可以采取变更注册地点的办法摆脱该国的居民身份。而如果高税国采用管理机构所在地标准判定居民身份，则公司法人可以将董事会开会地点或经营决策中心等迁出该高税国，造成实际管理机构不在高税国的事实，以此来避开该高税国的居民身份和无限纳税义务。如果公司所在国采用选举权控制标准判定居民身份，则该国居民公司要想移居国外就必须股权重组。
2．跨国公司是怎样利用中介国际控股公司避税的？ 答：（1）规避东道国股息预提税。跨国公司在海外进行直接投资或购买外国公司一定的股份，通常要直接面临两方面的税收。一是东道国对汇出股息征收的预提税。预提税虽然可被母公司在居住国用于直接抵免，但很容易导致母公司出现抵免额超限，因而不得抵免，从而加重母公司的税收负担。如果跨国公司采取在一个有广泛税收协定的国家建立中介性的国际控股公司，通过该控股公司向海外子公司进行参股，并取得股息的方法即可解决此问题。由于控股公司建在有广泛税收协定的国家，它从其他国家取得股息时就很容易享受到股息来源国的预提税优惠，这种避税手段实际上属于滥用国际税收协定。
（2）设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额。为了能够使各家海外子公司的抵免限额相互调剂使用，使母公司的外国税收抵免限额得到充分利用，母公司可以在国外建立一个中介控股公司（许多英国公司即采取这种做法），把自己持有的各海外子公司的股份交给该中介控股公司去持有。这样，各家海外子公司的利润就不再直接汇给母公司，而是先分别汇给该中介控股公司，然后再由中介控股公司汇回给母公司；母公司在办理外国税收抵免时也不再分别针对各家海外子公司，而是只就其从中介控股公司一家取得的利润进行税收抵免。中介控股公司在这里实际上可以起混合海外子公司利润的作用，母公司来自不同国家的利润混合在一起办理税收抵免，实际上相当于母公司所在国实行综合限额抵免法，这时高税国子公司与低税国子公司的低免限额就可以调剂使用，取长补短，母公司当年的国内外总税收负担就会相对减轻。
3．跨国公司是怎样利用中介国际贸易公司避税的？
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答：（1）跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。制造公司造出产品再由销售子公司销售时为了避免高税负，跨国公司可以选择一个避税地建立中介贸易公司（子公司），将制造公司的产品通过该中介贸易公司转售给销售子公司。在转让定价策略上，制造公司首先以低价将产品卖给避税地的中介贸易公司，中介贸易公司再以较高的价格将产品转售给国外的销售子公司，最后这批产品再由销售子公司按市场价格出售。由于制造公司是以较低的价格出售本公司产品，外国销售子公司也是高价进、市价出，因此这两个处于高税国的公司账面上都不会实现较多的利润。而避税地中介贸易公司由于采取低价进、高价出的策略，因而会获得一笔诡设利润。但因中介贸易公司建在避税地，这笔诡设利润也不必在当地缴纳所得税，或只须缴纳很少的所得税。为了避免母公司居住国对这笔利润课征高税，母公司可将这笔利润滞留在中介贸易公司，利用推迟课税规定进行避税。经过上述安排，跨国公司就可以避免制造公司直接向外国销售子公司出售产品时所承担的高税负，达到合法避税的目的。
（2）如果制造公司为国外关联公司提供原材料或中间产品，再由国外关联公司加工制造成产品出售，也需要上述避税安排。
（3）利用中介国际贸易公司避税，跨国公司还需注意两点：第一，中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。第二，中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。
4．试述外商投资企业在我国避税的特点及其原因。 答：（1）外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的符合跨国公司进行国际避税的一般规律，即将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。这便是外商投资企业在我国避税的特点。这种逆向避税其实并不是为了减轻在我国的纳税义务，更不是为了减轻其全球纳税义务，而是为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。
（2）外商投资企业在我国进行“逆向避税”的原因如下：
1）外商企图独享归中外双方共有的利润。按规定，中外合资企业的税后利润要按照股权比重在中方和外方之间分配，中外合作经营企业许多也要按照协议在双方之间分配税后利润。但外商从经济利益最大化的角度考虑，有时宁可在境外多缴税而独吞税后利润，也不愿在我国境内少缴税而与中方分享税后利润。如果外商独享利润所增加的收益大于由此而增加的税收负担，外商就会把合资或合作企业的利润转移到境外高税区去实现，从而使我国境内的企业表现为亏损，而合资企业或合作企业的中方只有权分享境内企业的税后利润，但却无权分享境外母公司的税后利润，这样，外商虽然在税收上吃了点亏，但在利润的分配上却占了大便宜（由分享变为独享），显然这对外商是合算的。我国境内合资企业和合作企业的逆向避税许多都出于这一目的。
2）外商投资企业及时将企业的利润调出境外。在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小、资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构（子公司）抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要。另外，我国在20世纪80年代至90年代初人民币汇率多次贬值。人民币贬值给外国投资者在中国投资带来了很大的汇率风险，外国投资者在中国赚取的人民币利润如果不及时以美元的形式汇回，就会随着人民币的贬值而遭受损失。为了规避这种汇率风险，外国投资者一般都急于将自己在中国取得的利润尽早以外币汇出。
3）如果外商投资企业的境外母公司所在的高税国实行居民管辖权，同时用抵免法解决
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