发布时间 : 星期日 文章2016注册会计师会计讲义第四章更新完毕开始阅读
假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法） （1）5%（金融资产）→20%（权益法）
（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （4）20%（权益法）→5%（金融资产）
（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】
（7）55%（成本法）→50%（权益法）【涉及合并报表】，股权被稀释。
（一）公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】
（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 借：长期股权投资——投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】 其他综合收益【或贷方】
贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益
借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】 贷：银行存款等
或上述会计分录合写一笔。
（2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
【例·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下：
（1） 2015年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。 2015年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 600 贷：银行存款 600
借：可供出售金融资产——公允价值变动 （1 000－600）400 贷：其他综合收益 400 （2）2016年1月2日，A公司又以2 000万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原5%股权投资的公允价值为1 100万元。A公司的会计处理如下：
①采用权益法时初始投资成本＝原持有5%股权的公允价值为1 100＋取得新增投资而支付对价的公允价值2 000＝3 100（万元）
借：长期股权投资——投资成本 3 100
贷：可供出售金融资产——成本 600 ——公允价值变动 400 银行存款 2 000 投资收益 （1100-1000）100
②原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按权益法核算的当期投资收益 借：其他综合收益 400 贷：投资收益 400
③A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元（16 000万元×20%）。由于初始投资成本（3 100万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200万元），因此，A公司需调整长期股权投资的成本100万元（3 200－3 100）。 借：长期股权投资——投资成本 100 贷：营业外收入 100
（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：
1.例如：5%（金融资产）→60%（成本法）
（1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】 贷：可供出售金融资产 银行存款等
投资收益【原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额】
（2）原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 贷：投资收益
【提示】上述（1）（2）或合并编制
【例·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司 2015年、 2016年投资业务资料如下：
（1） 2015年6月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。 2015年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 （100×5）500 贷：银行存款 500 借：可供出售金融资产——公允价值变动 200
贷：其他综合收益 （100×2） 200
（2） 2016年4月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为 2016年4月1日，当日，原5%股权的公允价值为960万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前原持有可供出售金融资产的公允价值960＋追加投资应支付对价的公允价值17 500万元＝18 460（万元） 借：长期股权投资 18 460
贷：可供出售金融资产——成本 500 ——公允价值变动 200
投资收益 （960-700）260 银行存款 17 500
②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。 借：其他综合收益 200
贷：投资收益 200 2.例如：20%（权益法）→60%（成本法）
（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 银行存款等
（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益、资本公积，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 无会计分录。
【例·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）
（1）2013年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 （15 000×20%）3 000 贷：银行存款 2 800 营业外收入 200
（2）2013年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2013年初至2015年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2015年6月30日A公司会计处理如下：【注:为简化二个年度合并编制一笔分录】 调整后的净利润＝2 462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1 460（万元） 借：长期股权投资——损益调整 292 ——其他综合收益 150 ——其他权益变动 50
贷：投资收益 （1 460×20%）292 其他综合收益 （750×20%）150 资本公积——其他资本公积 （250×20%）50
至2015年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492（万元）
（3）2015年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3
492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝ 11 492（万元） 借：长期股权投资 11 492
贷：长期股权投资——投资成本 3 000 ——损益调整 292 ——其他综合收益 150 ——其他权益变动 50 银行存款 8 000
②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。
【例·综合题】（2014年节选）甲公司为生产加工企业，其在20×6年度发生了以下与股权投资相关的交易：其他资料：本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。
（1）甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非关联方）购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。 20×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元（长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素） 【要求及答案】计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录；
甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值＝600＋3000＝3600（万元）；会计分录如下： 借：长期股权投资 3000 贷：银行存款 3000 借：管理费用 100 贷：银行存款 100
（2）20×6年6月20日，乙公司股东大会批准20×5年度利润分配方案，提取盈余公积10万元，分配现金股利90万元，以未分配利润200万元转增股本。
【要求及答案】针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。
自20×6年1月1日起，甲公司对乙公司持股90%并采用成本法核算。对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益，不区分是属于取得投资之前的利润还是取得投资之后的利润。
对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本，不属于分配现金股利或利润，甲公司不进行会计处理。
甲公司应确认的投资收益＝90×90%＝81（万元），会计分录如下： 借：应收股利——乙公司 81 贷：投资收益 81 （三）权益法核算转公允价值计量
例如： 20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。 （1）处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】 贷：长期股权投资 【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益
（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时转入投资收益，但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外；因被投资方除