发布时间 : 星期三 文章第十五章所得税(2011年中级讲义)更新完毕开始阅读
第十五章 所得税
●考情分析
本章在考试中既可能出现在客观题题型中，又很可能与其他章节内容结合出计算分析题或综合题。因此，本章内容非常重要。
最近三年本章考试题型、分值分布 年份 2010年 2009年 2008年 单项选择题 － 1分 － 多项选择题 2分 － － 判断题 － － － 计算分析题 － － － 综合题 － － － 合计 2分 1分 － 注：近三年在主观题目中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。
考点一：所得税会计的核算过程 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：
1.确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等 2.确定资产或负债的账面价值及计税基础
3.计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额
4.计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额 （1）“递延所得税负债”科目的期末余额
＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率 （2）“递延所得税资产”科目的期末余额
＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率
5.计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额
（1） “递延所得税负债”科目发生额＝期末余额－期初余额（即上期末余额） （2） “递延所得税资产”科目发生额＝期末余额－期初余额（即上期末余额） 6. 计算所得税费用
所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
考点二：暂时性差异 资产的账面价值意味着企业将于未来期间增加应纳税所应纳税暂大于其计税基础 “递延所得税得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差时性差异 负债”余额 负债的账面价值异 小于其计税基础 资产的账面价值可抵扣暂小于其计税基础 在未来期间会减少企业的应纳税所得额“递延所得税时性差异 负债的账面价值和应交所得税，为可抵扣暂时性差异 大于其计税基础
考点三：资产的计税基础 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 （一）固定资产
以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其
资产”余额 入账价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异
企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。 另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。 2.因计提固定资产减值准备产生的差异。 持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
【例题】A企业于2008年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2010年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。假定所得税税率为25%。则2010年末“递延所得税负债”科目的余额为（ ）万元。
A.550 B.480 C.70 D.17.5 『正确答案』D
『答案解析』2010年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值＝750－750÷10×2＝600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
账面价值＝750－75×2－50＝550（万元）
计税基础＝750－750×20%－600×20%＝480（万元） 应纳税暂时性差异＝70（万元）（即将于未来期间计入企业的应纳税所得额） 2010年末“递延所得税负债”科目的余额＝70×25%＝17.5（万元）
【例题】B企业于2009年年末以750万元购入一项固定资产，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额，假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。假定固定资产未发生减值。所得税税率为25%。则2010年末“递延所得税资产”科目的余额为（ ）万元。 A.600 B.675 C.75 D.18.75 『正确答案』D 『答案解析』
账面价值＝750－750÷5＝600（万元） 计税基础＝750－750÷10＝675（万元） 可抵扣暂时性差异＝75（万元）（即在未来期间会减少企业的应纳税所得额） 2010年末“递延所得税资产”科目的余额＝75×25%＝18.75（万元）
（二）无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
【例题】甲公司自2010年1月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2010年度研发支出为1 000万元，其中费用化的支出为400万元，资本化支出600万元，2010年7月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件。甲公司2010年度实现利润总额5 000万元，适用的所得税率为25%，税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。甲公司正确的会计处理为（ ）。
A.甲公司2010年末因该项无形资产产生的暂时性差异为285万元 B.甲公司2010年末递延所得税资产余额为0 C.甲公司2010年末递延所得税资产发生额为0
D.甲公司2010年末应交所得税和所得税费用为1 196.25万元 『正确答案』ABCD 『答案解析』
账面价值＝600－600÷10×6/12＝600－30＝570（万元）
计税基础＝600×150%－600×150%÷10×6/12＝570×150%＝855（万元） 可抵扣暂时性差异＝285（万元）
自行开发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。
2010年末应交所得税
＝（5 000－400×50%－30×50%）×25%＝1 196.25（万元）
或＝（5 000－400×50%＋30－600×150%÷10×6/12）×25%＝1 196.25（万元） 2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
【例题】乙企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生
减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1000万元，甲公司2010年末正确的会计处理有（ ）。
A.计税基础为1 350万元
B.2010年末“递延所得税负债”余额37.5万元 C.2010年末“递延所得税负债”发生额37.5万元 D.2010年应交所得税为212.5万元 『正确答案』ABCD 『答案解析』
账面价值＝1 500（万元）
计税基础＝l500－150＝1 350（万元） 应纳税暂时性差异＝150（万元）
2010年末“递延所得税负债”余额＝150×25%＝37.5（万元） 2010年应交所得税＝（1 000－150）×25%＝212.5（万元） 2010年所得税费用＝212.5＋37.5＝250（万元） 验算：若不存在税率变动和非暂时性差异，则所得税费用＝税前会计利润×所得税税率。
（三）期末以公允价值计量的资产
1.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（资本公积）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 【例题】甲公司有关业务如下：
（1）2009年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2009年12月31日，该投资的市价为2 200万元。适用的所得税税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1 000万元。假设期初递延所得税负债余额为零。 2009年取得时
借：交易性金融资产—成本 2 000 贷：银行存款 2 000 2009年末
借：交易性金融资产—公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 账面价值＝2 200万元 计税基础＝2 000万元
应纳税暂时性差异＝2 200－2000＝200（万元）
2009年末“递延所得税负债”余额＝200×25%＝50（万元） 2009年应交所得税＝（1 000－200）×25%＝200（万元） 2009年所得税费用＝200＋50＝250（万元）
借：所得税费用 250