发布时间 : 星期二 文章上市公司执行企业会计准则案例解析 - 图文更新完毕开始阅读
集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。对此问题，企业会计准则中并未作出明确规定，我们在下面的案例中进行探讨。
四、典型案例
案例3.2
A公司为上市公司。2010年，A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司恃有 C 公司 100%的股权。在等待期内，A 公司借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”; 子公司和孙公司借记“管理费用”，贷记“资本公积”。 问题:
(1)A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影晌? (2)C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理? (3)如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整? 案例解析:
(1)A 公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵消调整有所不同。例如，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在A公司的合并财务报表中，应当按照以现金结算的股份支付处理。本案例中，母公司A和子公司B均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。
接下来需要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益: 以子公司B公司为例，假设A公司授予B公司高管的限制性股票在2010年等待期内确认的费用总额为100万元，则A公司的会计处理为:借记“长期股权投资”100万元，贷记“资本公
积”100万元;子公司B公司借记“管理费用”100万元，贷记“资本公积”100万元。 A公司在编制合并报表的时候，合并利润表中“管理费用——股权激励费用”为100万元，合并资产负债表中“资本公积——其他资本公积”为100万元。在计算子公司少数股东损益和少数股东
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权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司A公司承担的，是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用?
我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例40% 分享的股权激励费用40万元，换言之，少数股东损益按照子公司B公司的净利润直接计算即可;相应地，少数股东权益也按照包含40%的股权激励费用的B公司净资产计算。
(2)对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司，子公司在个别报表中不应体现。其原因是: 假如子公司做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积，但是在子公司的个别报表中，对孙公司的投资是按照成本法核算，因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变，所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加，故我们认为中间公司不应当体现。 值得一提的是，虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资，但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表的时候，再按照前述问题(1)中讨论的原则对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。
(3)如果受到激励的高管在公司集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准(例如:按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本，即谁受益，谁确认费用。
第三节股份支付计划的取消与作废
一、背景情况
近些年来，随着股票市场价格的波动及受全球经济环境的影响，有的公司希望修改正在执行的股权激励计划。例如，有的公司授予员工的期权出现了“缩水”的状况，即股票的价格远低于行权价格，公司为了继续体现激励作用，会对原有的计划进行修改，比如降低行权价格。同时也有些情况下，公司可能出于对业绩的考虑，打算取消股权激励计划。这些对原计划的修改和取消都有可能对公司的财务报表产生影响。
二、会计准则的相关规定
在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。
准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为:由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。
取消通常源于公司或者员工主动的行为。《企业会计准则解释第3号》明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行
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权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。
三、问题分析与讨论
从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。
这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。我们可以通过以下案例进一步看到“取消” 的后果。
四、典型案例
案例3.3
A公司为上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予价格为8元，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表3-2所示:
2011年10月25日，A公司公告预计2011年全年净利润较2010年下降20%-50%。
2011年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故
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决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2011 年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。 问题:A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理? 案例解析:
(1)第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理， 2011年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2011年年底，由于未能达到可行权条件“2011年净利润较2009年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。
(2)第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。
就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、二期的费用10500万元;而观点二认为，应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的费用少于10500万元。
对于该争议，财政部在2012年3月的财办会[2012]11号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出:
“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。
上述财办会[2012]11 号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用10500万元。
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