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浅析我国反国际避税措施及其完善
摘要：近年来，国际税收领域内的避税和逃税现象变得越来越严重。国际避税手段的运用越来越广泛，活动的规模越来越大，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。经历了多年的研究，我国无论是从立法还是从税务机关的行政管理及检查监督都对现行的国际避税手段有了很好的防范作用，但在税制和实行方面仍然存在着不少的问题和不足，我们必须不断的完善和改进我国的反避税措施，保证我国的税收收入。
关键字：国际避税 反避税
一、国际避税的概念
目前在世界范围内对国际避税没有一个统一确切的定义，国际避税是一个较为复杂的国际概念，关于它的法律性质一直存在着较大争议。国际财政文献局 (IBFD)在《国际税收词汇》中将避税界定为“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用词通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法上的漏洞、模糊、不规范或其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。”联合国税收专家小组解释认为，“跨国避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而不具有欺诈性质。”我国学者关于国际避税的定义也不尽相同。潘明星等人认为国际避税是在一定时期是一种合法行为，其理由是国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务的前提下，根据税法上的“非不允许”及其规定的内容进行的一种权利，不但不违法，而且应该受到法律的保护。
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张中秀则认为国际避税是一种中性行为。其理由是国际避税采用合法的方式，
纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为，但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害，它也是一种不合法的行为，所以这是一种既不违法又不合法的中性行为。而我国的税务机关则偏向于它是一种不合法的行为。②新的所得税法明确规定企业实施其他不具有合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
理论界对避税概念外延的理解可以分为广义和狭义两类。在广义上较为一致的看法是，避税是纳税人为达到减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为；而在狭义上，则将避税与节税和偷逃税截然分开，上述关于避税的概念也是基于狭义的观点。目前学界和国际组织大部分均持此意见，认为节税是合法合理的行为、避税是形式合法实质违法的行为，而偷逃税则是违法行为，应予以严厉的制裁。由此我们可以看出，对于避税概念的不同理解来自于对避税性质所持的不同观点。
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熊少平.国际避税与反避税若干理论综述「EB/OL].[2007-07-04]http://www. cnki. com. cn/index. html 张中秀，杨智敏，梁功平，唐霞.纳税筹划宝典.[M].北京:机械工业出版社，2001:5
二、国际避税产生的原因
国际避税的主体一一多国公司(Multinational Corporation)，是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成，是在母公司控制下所形成的一个整体。跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织，其组织结构是高度适应国际市场运行的典型企业组织结构形式。它具有跨国性，战略的全球性，管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。其自身的特性就决定了它的形式是在国际间追求利润最大化。①
他们有了避税的主观意图，要取得避税成功，还需要有形成避税的客观条件才可以成就：
1、各国的税收制度的差异是决定跨国纳税人实施国际避税的重要因素，主要表现在以下几个方面：
(1)各国税收管辖权选择和运用不同
目前世界各国对税收管辖权的选择和行使有很大的差异，在属人主义征税原则下，一国政府要对跨国纳税人来自世界范围的全部所得进行征税，而不问其所得来源于何地；在属地主义征税原则下，一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税，而不问该跨国纳税人属何国居民。这样就使跨国纳税人纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间有很大差别。
(2)各国征税的客观依据不一
各国税法中规定的税种和各种税的征收范围存在着明显的差别，这种差别不仅表现在所开设的税种种类上，而且表现在税基、征税范围等实质性内容上。税基是影响税负的重要因素，在税率一定的情况下，税基大小决定了税负的轻重。近年来，所得税税基有扩大的趋势。比如，以美国和法国为首的很多国家，把一向不视为征税所得的转让所得等也趋向于征税。加拿大税制调查委员会提出了把转让所得、赠予、继承及其他收入均列入征税所得的提案。
(3)各国征税所采取的税率形式不同、税率水平不同
税率是税收负担的核心，各国在行使征税权时选择了不同的税率形式和税率水平。首先是税率形式不同。同样是征收所得税，有的实行比例税率，有的实行
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张纪康.跨国公司与直接投资[M].上海:复旦大学出版社，2004:1
累进税率。累进税率又可再进一步划分超额累进税率和全额累进税率，累进的级距、每一级次的相应税率以及起征点、免征额和最高税率的规定也千差万别，高低悬殊。其次是税率水平不同。国际避税的锋芒主要集中在所得税的课税问题上，这是因为所得税一般要占净收益的一半左右，使跨国企业承受着很重的税收负担。由此可以看出税率水平是影响税负的直接因素，跨国企业避税的强烈程度与税率成正比。
2、各国征管水平及法律政策的差异。由于各种原因，各国税务部门执行税法的水平差异很大，即使两个国家列有相同的税法条款，也会因为税务部门对税法的理解和执行的能力不同，引起跨国纳税人税负轻重的重大差别。再加上一些非税收方面的法律，如移民法、外汇管制、公司法以及是否存在银行保密习惯或其他保密责任等，这些都对纳税人是否采取国际避税、具体采取何种方式产生重要影响。
此外，在国际市场中跨国纳税人面临着比国内市场更激烈、更尖锐的竞争。为了增强本身的竞争能力，各公司采取的一条重要措施就是想方设法降低产品成本在国际市场的竞争中以廉价取胜。而税收负担的轻重是直接影响跨国企业成本高低的一个重要因素，直接关系到跨国企业竞争能力的强弱。这就使跨国企业在考虑全球经营战略时，制定出种种可能达到避税目的的税收计划。但是在国际避税与国际偷逃税的选择中，国际避税是更为稳妥的方式。国际避税相对于国际偷逃税等非法手段来说，纳税人面对的心理压力要小得多，不致遭到法律的严厉打击，却可以获得相当的额外收益，这也是目前愈演愈烈的国际避税产生的动因。
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我们可以看出，作为跨国纳税人要想有效地实现国际避税，最根本的“理论”
支持在于选择有利于自己的税收管辖权，减轻所应承担的税负。
三、我国反避税立法现状
在2008年1月1日之前，我国反避税方面的法律法规集中在转让定价和预约定价范畴。在防止关联企业运用转移定价避税方面，作为改革开放的前沿阵地，深圳市政府早在1987年就颁布了《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务
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罗宏斌编著:《国际税收学》，湖南大学出版社，2004年2月版，第171页。