发布时间 : 星期日 文章居民企业股权激励计划有关企业所得税会计处理问题更新完毕开始阅读
我国居民企业实行股权激励计划 有关企业所得税的会计处理问题
2012年5月23日，国家税务总局发布《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“第18号公告”），对上市公司股权激励计划有关企业所得税处理问题作出了规定。
一、第18号公告主要内容
第18号公告所称股权激励，是指中p国证券监督管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。其实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
3、本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。 在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
【我们对18号公告基本内容的理解： 1、股权激励的范围
该公告适用于已上市公司依据《管理办法》中规定的以本公司股票为标的实施的股权激励；对在我国境外上市的居民企业和非上市公司，就要看其是否与《管理办法》要求实质上一致。
2、可以税前抵扣的条件
上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定进行会计处理。
3、在运用该公告的过程中可能会遇到一些具体的税务处理方面的问题，建议企业和注册会计师就具体税务问题咨询税务专业中介机构和主管税务机关。）】
二、第18号公告对会计处理的影响
第18号公告发布，改变了我们以往认为权益结算的股份支付不能税前扣除的观点。但同时会导致新的会计问题产生：
（一）会计上的费用确认时点和税法上的税前扣除时点可能不同
会计上要求企业在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用；而第18号公告二、（二）规定：上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
从上述可知，在有等待期的情况下，会计上确认费用和税法上允许税前扣除费用的时点不一致，这样就会产生是否可以在等待期内确认递延所得税资产的问题。
（二）会计上的累计确认费用金额和税法上的可税前扣除金额可能不同
会计上在等待期内累计确认的费用（基于权益工具的授予日公允价值，以及满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件的权益工具授予数量确定，最终预计的数量与实际可行权数量一致；但可能不是最终的实际行权数量）和税法上允许扣除的金额（=[实际行权日股票收盘价－行权价]*实际行权股份数）之间可能存在差异。如果存在差异，如何处理该差异问题。
对于上述这两个会计问题，《企业会计准则讲解（2010）》（以下简称“《讲解2010》”）第十九章第三节中“三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认”之“（三）与股份支付相关的当期及递延所得税”中有提到（见《讲解2010》原书第281页）：
1、在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，并在符合确认条件的情况下确认 1
1
实际行权日标的股票收盘价与行权价之间的差额，又称为期权于实际行权日的“内在价值”（intrinsic value）。
递延所得税资产。
2、其中，预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。
上述处理原则与《国际会计准则第12号——所得税》第68A～68C段所述一致，只是《讲解2010》第十九章第三节中“与股份支付相关的当期及递延所得税”一段写得较简单。为便于准确理解准则讲解中的该项要求，下面将《国际会计准则第12号——所得税》第68A～68C段内容完整翻译如下：
68A 在一些税务管辖区域内，企业可获得与以股份、股票期权或企业的其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣（即在计算应纳税所得额时可抵扣的金额）。该所得税抵扣金额可能与会计上累计确认的报酬费用不同，并可能会在以后的会计期间产生。例如，在一些税务管辖区域内，企业根据《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，将获取的职工劳务确认为费用并作为授予期权的对价，但税务上只有到实际行使期权时才能获得税前扣除，并以行权日企业股票价值为基础来计量可在所得税前抵扣的金额。 68B 如同本准则第9段和第26（b）段所讨论的研究成本，到目前为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与账面金额（零）之间的差异，是一项导致产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期期末税务部门允许在未来期间抵扣的金额尚不能确定，应根据本期期末可获得的信息进行估计。例如，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额是依据企业未来的股价，那么可抵扣暂时性差异应以本期期末企业股价为基础来计量。 68C 如在第68A段中所解释的，所得税前抵扣金额（或者根据第68B段计量的估计未来所得税前抵扣金额）可能与相关的累计报酬费用不同。本准则第58段要求当期和递延所得税应当确认为收益或费用，并包括在当期利润表中，除非所得税产生于：a.在相同或不同期间内确认在利润表之外的交易或事项；b.企业合并。如果所得税前抵扣金额（或估计的未来所得税前抵扣金额）超过累计确认的报酬费用，这就说明所得税前抵扣金额不仅与报酬费用相关，而且还与权益项目相关。在这种情况下，与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认。 三、与股份支付相关当期所得税和递延所得税的会计处理示例
鉴于《讲解2010》第十九章第三节中“（三）与股份支付相关的当期及递延所得税”一段中未有相关示例，为了给与股份支付相关的当期及递延所得税的会计处理实务提供指引，下面摘录了《国际会计准则第12号——所得税》后附的示例5，企业在实务中遇到第18号公告所涉及的股份支付相关当期所得税和递延所得税的确认和计量问题时，可参考该举例进
行相关会计处理。
示例—以股份为基础的支付交易 依据《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，企业将获取的职工劳务确认为费用并作为授予期权的对价，但税务上只有到实际行使期权时，并以行权日期权的内在价值（即，行权日标的股票的公允价值与行权价之差）为基础来确认所得税抵扣。
如本准则第68B段所解释的，到目前为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与账面金额（零）之间的差异，是一项导致产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。第68B段要求如果在本期期末税务部门允许在未来期间抵扣的金额尚不能确定，应根据本期期末可获得的信息进行估计；如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额是依据企业未来的股价，那么可抵扣暂时性差异以本期期末企业股价为基础来计量。因此，在本例中，估计未来所得税前抵扣额（进而计量递延所得税资产）是以期末期权内在价值为基础。
如本准则第68C段所解释的，如果所得税前抵扣金额（或估计未来所得税前抵扣金额）超过累计确认的报酬费用，这就说明所得税抵扣金额不仅与报酬费用相关，而且还与权益项目相关。在这种情况下，第68C段要求将与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认。
本案例中，该企业适用的企业所得税税率为40%。第1年年初授予期权，第3年年末等待期满，第5年年末行使期权。每一会计期间所接受并消耗职工服务确认为费用的详细情况、每一年末发行在外期权的数量和期权的内在价值如下：
年份 职工劳务费用 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 188,000.00 185,000.00 190,000.00 - - 年末期权数 50,000 45,000 40,000 40,000 40,000 每份期权内在价值 5 8 13 17 20 企业在第1年至第4年确认递延所得税资产和递延所得税收益（即递延所得税费用的贷方发生额），在第5年确认当期所得税收益。在第4年和第5年，由于估计（或实际）所得税抵扣超过累计报酬费用，一些递延所得税收益和当期所得税收益直接在权益中确认。
第1年 递延所得税资产和递延所得税收益：
50,000*5*1/3（注）*40%= 33,333